Ведущий юрист
Дорофеев С.Б.
Напомним, что универсальный передаточный документ (УПД) – это документ, который объединяет в себе счет-фактуру и отгрузочные документы (товарную накладную, ТТН). Впервые на возможность использования такого объединенного документа ФНС РФ указала в письме от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@, хотя следует отметить, что данный документ разрабатывался и применялся на практике некоторыми налогоплательщиками и ранее.
Принципиальную возможность разработки и применения такого документа налогоплательщикам предоставил новый Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон о бухучете), вступивший в силу с 2013 г, который предоставил организациям право самостоятельно утверждать формы первичных учетных документов, а правила оформления счетов-фактур не запрещают и раньше не запрещали включать в форму счета-фактуры дополнительные реквизиты (в частности, реквизиты отгрузочных документов).
Как следует из ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим формальным основанием для принятия покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных ему продавцом товаров (работ, услуг) или имущественных прав и, соответственно, обуславливает возмещение НДС налогоплательщиком.
При этом глава 21 НК РФ и Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 не запрещают введение в счета-фактуры дополнительных реквизитов. Наличие в счетах-фактурах дополнительных реквизитов не является основанием для признания вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных покупателю продавцом неправомерным.
Статьей 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, первичные учетные документы.
Законом о бухучете предусмотрена самостоятельность хозяйствующих субъектов в выборе форм документирования фактов хозяйственной жизни. В законе установлен только перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов.
Таким образом, начиная с 2013 года любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных с дублирующими реквизитами с информацией счетов-фактур. В этом случае такое объединение не может лишить хозяйствующего субъекта ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС.
При этом УПД применяется только по желанию организации, зафиксированному в учетной политике, кроме того, организация вправе разработать собственную форму (использовать форму УПД, рекомендованную ФНС РФ в письме от 21.10.2013 №ММВ-20-3/96@ не обязательно).
Указанные разъяснения следуют из Письма ФНС РФ от 21.10.2013 №ММВ-20-3/96@. Также они интересны еще и тем, что напрямую в нормативных документах по бухучету и налогообложению о таком документе как УПД ничего не говорится, а рассмотрение УПД одновременно как счета-фактуры и первичного документа бухгалтерского учета предполагает применение к нему одновременно и норм НК РФ о документах налогового учета, и законодательства РФ о бухучете.
В письме от 24.01.2013 №ЕД-4-15/1121@ ФНС РФ разъяснила следующие вопросы, связанные с применением УПД:
Данный вопрос представляется самым актуальным среди всех вопросов применения УПД на данный момент. Связано это, опять-таки, с различиями в правилах НК РФ и законодательства РФ о бухучете в отношении порядка внесения исправлений в счета-фактуры и первичные учетные документы.
Так, напомним, что по правилам главы 21 НК РФ в случаях подписания документов об изменении количества, стоимости за единицу или общей стоимости ранее реализованных товаров налогоплательщики формируют корректировочные счета-фактуры. Иные изменения, влияющие на идентификацию сторон сделки или ее стоимость, влекут необходимость оформления исправленных (по сути, новых) счетов-фактур, а те изменения, которые не препятствуют указанной идентификации в принципе не подлежат исправлению. Внесение же каких-либо исправлений (даже заверенных) в первоначально составленный вариант счета-фактуры налоговым законодательством РФ не предусмотрено.
В бухгалтерском учете, наоборот, внесение заверенных корректировочных записей в первоначальные экземпляры первичных документов является одним из основных способов внесения в них исправлений. При этом порядок действий в отношении первичных документов бухгалтерского учета, аналогичный тому, что применяется при формировании корректировочных счетов-фактур, НК РФ не предусмотрен.
В этой связи возникает вопрос: как следует оформлять документы, когда НК РФ указывает для целей НДС оформить корректировочный счет-фактуру, а правила бухучета требуют соответствующие исправления внести в первоначально составленный документ?
ФНС РФ указывает, что в УПД, как документ, объединяющий счет-фактуру и отгрузочный документ, никакие изменения вноситься не должны, при этом для целей возмещения НДС должен быть составлен корректировочный счет-фактура, а для целей бухучета и налога на прибыль основанием для корректировок будут являться подписанные сторонами документы об изменении стоимости и (или) количества ранее отгруженных товаров (работ, услуг).
Кроме того, как следует из анализируемого письма ФНС РФ планирует разработать и рекомендовать к применению универсальный корректировочный документ (который, очевидно, будет применяться вместо корректировочных счетов-фактур и служить одновременно основанием для корректировок как для целей НДС, так и для целей бухгалтерского учета и налога на прибыль).