Универсальный передаточный документ: документальное подтверждение расходов и права на вычет по НДС (Комментарий письма ФНС РФ от 24.01.2013 №ЕД-4-15/1121@)

Ведущий юрист
Дорофеев С.Б.

Напомним, что универсальный передаточный документ (УПД) – это документ, который объединяет в себе счет-фактуру и отгрузочные документы (товарную накладную, ТТН). Впервые на возможность использования такого объединенного документа ФНС РФ указала в письме от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@, хотя следует отметить, что данный документ разрабатывался и применялся на практике некоторыми налогоплательщиками и ранее.

Принципиальную возможность разработки и применения такого документа налогоплательщикам предоставил новый Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон о бухучете), вступивший в силу с 2013 г, который предоставил организациям право самостоятельно утверждать формы первичных учетных документов, а правила оформления счетов-фактур не запрещают и раньше не запрещали включать в форму счета-фактуры дополнительные реквизиты (в частности, реквизиты отгрузочных документов).

Как следует из ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим формальным основанием для принятия покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных ему продавцом товаров (работ, услуг) или имущественных прав и, соответственно, обуславливает возмещение НДС налогоплательщиком.

При этом глава 21 НК РФ и Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 не запрещают введение в счета-фактуры дополнительных реквизитов. Наличие в счетах-фактурах дополнительных реквизитов не является основанием для признания вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных покупателю продавцом неправомерным.

Статьей 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, первичные учетные документы.

Законом о бухучете предусмотрена самостоятельность хозяйствующих субъектов в выборе форм документирования фактов хозяйственной жизни. В законе установлен только перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов.

Таким образом, начиная с 2013 года любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных с дублирующими реквизитами с информацией счетов-фактур. В этом случае такое объединение не может лишить хозяйствующего субъекта ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС.

При этом УПД применяется только по желанию организации, зафиксированному в учетной политике, кроме того, организация вправе разработать собственную форму (использовать форму УПД, рекомендованную ФНС РФ в письме от 21.10.2013 №ММВ-20-3/96@ не обязательно).

Указанные разъяснения следуют из Письма ФНС РФ от 21.10.2013 №ММВ-20-3/96@. Также они интересны еще и тем, что напрямую в нормативных документах по бухучету и налогообложению о таком документе как УПД ничего не говорится, а рассмотрение УПД одновременно как счета-фактуры и первичного документа бухгалтерского учета предполагает применение к нему одновременно и норм НК РФ о документах налогового учета, и законодательства РФ о бухучете.

В письме от 24.01.2013 №ЕД-4-15/1121@ ФНС РФ разъяснила следующие вопросы, связанные с применением УПД:

• Возможность дополнения формы УПД, рекомендованной ФНС РФ дополнительными реквизитами.
  На этот факт указывается непосредственно в самом письме от ФНС РФ. Однако следует отметить, что возможность применения УПД обуславливается не письмами ФНС РФ или Минфина РФ, а исключительно с нормами Закона о бухучете о нормами НК РФ о счетах-фактурах.
• Определение места хранения УПД - учитывая, что он одновременно выполняет функции налогового регистра (счета-фактуры) и первичного документа бухгалтерского учета.
  Налоговая служба отметила в своем письме, что налоговое законодательство РФ не устанавливает специальных требований к хранению счетов-фактур и иных документов, являющихся основанием для применения вычетов по НДС. В связи с этим налогоплательщик сам определяет место хранения оригиналов УПД.
  Также следует отметить, что сроки хранения УПД и документов, на основании которых он формируется, должны определяться с учетом двойного назначения данного документа (учитывая различные сроки хранения первичных документов и налоговых регистров в соответствии с НК РФ (около 4 лет) и первичных документов бухгалтерского учета в соответствии с Законом о бухучете (5 лет)).
• Порядок действий с УПД в случаях подписания документов об изменении количества, стоимости за единицу или общей стоимости ранее отгруженных товаров.

Данный вопрос представляется самым актуальным среди всех вопросов применения УПД на данный момент. Связано это, опять-таки, с различиями в правилах НК РФ и законодательства РФ о бухучете в отношении порядка внесения исправлений в счета-фактуры и первичные учетные документы.

Так, напомним, что по правилам главы 21 НК РФ в случаях подписания документов об изменении количества, стоимости за единицу или общей стоимости ранее реализованных товаров налогоплательщики формируют корректировочные счета-фактуры. Иные изменения, влияющие на идентификацию сторон сделки или ее стоимость, влекут необходимость оформления исправленных (по сути, новых) счетов-фактур, а те изменения, которые не препятствуют указанной идентификации в принципе не подлежат исправлению. Внесение же каких-либо исправлений (даже заверенных) в первоначально составленный вариант счета-фактуры налоговым законодательством РФ не предусмотрено.

В бухгалтерском учете, наоборот, внесение заверенных корректировочных записей в первоначальные экземпляры первичных документов является одним из основных способов внесения в них исправлений. При этом порядок действий в отношении первичных документов бухгалтерского учета, аналогичный тому, что применяется при формировании корректировочных счетов-фактур, НК РФ не предусмотрен.

В этой связи возникает вопрос: как следует оформлять документы, когда НК РФ указывает для целей НДС оформить корректировочный счет-фактуру, а правила бухучета требуют соответствующие исправления внести в первоначально составленный документ?

ФНС РФ указывает, что в УПД, как документ, объединяющий счет-фактуру и отгрузочный документ, никакие изменения вноситься не должны, при этом для целей возмещения НДС должен быть составлен корректировочный счет-фактура, а для целей бухучета и налога на прибыль основанием для корректировок будут являться подписанные сторонами документы об изменении стоимости и (или) количества ранее отгруженных товаров (работ, услуг).

Кроме того, как следует из анализируемого письма ФНС РФ планирует разработать и рекомендовать к применению универсальный корректировочный документ (который, очевидно, будет применяться вместо корректировочных счетов-фактур и служить одновременно основанием для корректировок как для целей НДС, так и для целей бухгалтерского учета и налога на прибыль).